按照現行政策，企業(yè)改制設立股份有限公司并申請公開發(fā)行股票，需要編制改制前三年的會計報表①，該報表屬于申請設立公司及公開發(fā)行股票申報材料當中必備的法律文件。目前我國尚未制定出有關編制改制企業(yè)申報會計報表②(申報報表)的會計準則。盡管中國證監(jiān)會已公布《首次公開發(fā)行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見(征求意見稿)》，并對改制企業(yè)申報報表的編制作出了一些原則性的規(guī)定，但無法直接用該指導意見來規(guī)范會計實務。從理論上講，申報報表應由擬上市公司籌委會編制，但由于該會計事項的技術性強、操作難度大，絕大多數改制企業(yè)的申報報表是由注冊會計師代為編制的。由于沒有嚴格的規(guī)則可循，無論是籌委會自己編制的還是注冊會計師代為編制，不同企業(yè)申報報表的編制方法差異很大，進而影響到招股文件中財務會計資料的真實性和完整性，甚至會誤導投資者。因此，本文將對改制企業(yè)申報報表的編制、原企業(yè)調賬和新公司建賬等會計實務問題進行研究和討論。

　　改制企業(yè)申報報表的編制

　　(一)編制申報報表應遵循的原則

　　編制改制企業(yè)申報報表屬于一項特殊的會計事項。因此，編制申報報表時，應遵循以下假設和原則：

　　1.擬上市會計主體三年前業(yè)已存在的假設。會計主體假設是會計核算的基本前提之一?，F行政策要求提供改制企業(yè)前三年的申報報表，但改制前擬上市主體實際并不存在，這就需要建立擬上市會計主體三年前業(yè)已存在這一假設關系。

　　2.經營成本原則。為了真實、完整地反映擬上市公司的經營成果，對有些實際已經發(fā)生但未反映和記錄在原企業(yè)會計記錄中的費用，應調整列入申報利潤表。

　　3.資產負債表與利潤表分別編制原則。一般意義上的資產負債表和利潤表存在一定勾稽關系，且涉及利潤表的會計差異是與資產負債表的相關項目同時調整的。但是改制企業(yè)申報資產負債表和利潤表的編制方法是不同的，且無法存在勾稽關系，甚至某些編報差異的調整可能只涉及某一單獨報表項目，這是由申報報表的特殊性所決定的。

　　4.可審計原則。擬上市公司的申報報表，需要具有證券資格的注冊會計師對其合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見。注冊會計師必須按照獨立審計準則的要求，執(zhí)行必要的審計程序，取得充分、適當的審計證據后，才能對申報報表發(fā)表審計意見。由于該會計事項具有特殊性，注冊會計師無法直接對實際上并不存在的擬上市會計主體進行審計，只能借助原企業(yè)的財務會計資料和相關資料，以取得對申報報表發(fā)表審計意見所必需的充分、適當的審計證據。

　　(二)編制申報報表的工作底稿

　　編制申報報表時，無論是籌委會自己編制，還是注冊會計師代為編制，一般按下面的程序進行操作：首先，需對原企業(yè)的會計報表按其實際執(zhí)行的會計制度對核算誤差和重分類誤差進行調整，進而形成原企業(yè)調整后的會計報表。其次，按照改制方案確定的剝離原則，從原企業(yè)調整后的會計報表的相關項目中分離出擬上市公司的有關數據，再按照擬上市公司執(zhí)行的會計制度和其他相關規(guī)定對劃歸擬上市公司的數據進行調整，最后形成改制企業(yè)的申報報表。

　　本文附表為注冊會計師代編申報報表時常用的工作底稿。該表內包括原企業(yè)和擬上市公司兩個會計主體。未審數1是指未經審計的原企業(yè)報表數；核算誤差是指注冊會計師按獨立審計準則的要求對原企業(yè)會計報表審計后發(fā)現的，不符合其實際執(zhí)行的會計制度需要原企業(yè)進行實質性調整的會計差異，該差異需要注冊會計師向原企業(yè)提供審計調整分錄；重分類誤差是指原企業(yè)編制報表時報表項目之間分類的差異；審定數1是指注冊會計師對原企業(yè)未經審計的會計報表經過對核算誤差和重分類誤差調整后形成的報表數據，審計后的會計報表符合原企業(yè)實際執(zhí)行的會計制度③；未審數2是指根據改制方案確定的剝離原則，按賬面價值直接從原企業(yè)審計后的報表數據中分離出的擬上市公司的報表數據；剝離誤差是指按照擬上市公司執(zhí)行的會計制度和其他有關規(guī)定的要求，對按原企業(yè)賬面價值劃歸擬上市公司的報表數據(未審數2)進行再確認所形成的差異。筆者認為，鑒于下述原因，注冊會計師不能要求原企業(yè)或擬上市公司對剝離誤差進行實質性會計調整：(1)原企業(yè)未執(zhí)行擬上市公司的會計制度，因此該差異不屬于原企業(yè)的核算誤差，不需要也不能對其進行實質性調整；(2)對擬上市會計主體而言，該差異亦是不存在的。如前文所述，擬上市公司前三年業(yè)已存在是編制申報報表的一個基本假設，按該假設，擬上市公司這一虛擬的會計主體前三年業(yè)已存在并一直在執(zhí)行相應的會計制度，這一差異是無法對擬上市主體進行實質性的調整。另外，為了避免剝離誤差與原企業(yè)的會計核算誤差相混淆，筆者認為，注冊會計師不宜將剝離誤差在工作底稿中形成審計調整分錄。審定數2是指經過前述兩步調整后形成的，擬上市公司申報報表的最終數據。改制企業(yè)申報報表的編制方法舉例如下：

　　例1：關于核算誤差，不考慮所得稅影響。如附表所示，A企業(yè)審計前的累計折舊為200，000千元，經注冊會計師審計后發(fā)現，A企業(yè)某年度按其實際執(zhí)行的會計制度少提折舊5，000千元，該差異使當年主營業(yè)務成本少計4，000千元，存貨余額少計1，000千元，注冊會計師應提請A企業(yè)作如下調整，并在審計工作底稿中形成相應的審計調整分錄：

　　借：主營業(yè)務成本               4，000
　　    存貨                               1，000
　　    貸：累計折舊                5，000

　　例2：關于剝離誤差。如附表所示，A企業(yè)審計后的應收賬款為100，000千元，按改制方案，其中65，000千元劃入擬上市公司。根據擬上市公司執(zhí)行的會計制度，該應收賬款應補提壞賬準備5，000千元。處理此差異時，只需在資產負債表剝離誤差欄直接列示-5，000千元，不必同時調整凈資產和利潤表的相關項目(利潤表項目有其獨立的確認原則)④。此差異不宜在審計工作底稿中形成調整分錄，只需注明差異原因即可，也不能要求A企業(yè)作實質性會計調整。

　　例3：資產負債表與利潤表分別編制原則。如附表所示，A企業(yè)審計后的管理費用為40，000千元，按改制方案，其中22，500千元劃歸擬上市公司。注冊會計師審計后得知，與擬上市公司主營業(yè)務直接相關的研究開發(fā)費用5，000千元反映在原企業(yè)的關聯企業(yè)賬上，按照經營成本原則，這5，000千元研究開發(fā)費應列入申報利潤表。處理此差異時，只需在利潤表剝離誤差欄直接列示+5，000千元，不需要也不能對資產負債表相關項目進行調整。此差異不宜在審計工作底稿中形成調整分錄，只需注明差異原因即可，也不能要求A企業(yè)作實質性會計調整。

　　此外，在編制申報報表時，還應關注以下事項：

　　1.多個會計主體的處理。擬上市公司包括二個或二個以上會計主體時，應遵循先分后合原則。即對各個主體的原企業(yè)會計記錄分別按上述編制方法編制各自的會計報表，然后將各個會計主體確定的劃歸擬上市主體的報表數據(審定數2)按合并報表的要求編制擬上市公司的合并會計報表。

　　2.報告期內發(fā)生企業(yè)合并與分立的處理。如果是新高合并，應按合并后的公司架構編制申報報表；如果是吸收合并或控股合并，申報報表應分段編制，合并日前按原公司架構(不含被合并部分)編制，合并日后按合并后的公司架構編制；如果是企業(yè)分立，應按分立后的公司架構編制。

　　3.報告期內發(fā)生資產置換的處理。應分段編制，置換日前按原資產編制，置換日后按置換后的資產編制。對于重大的資產置換，可以通過編制備考會計報表的方式向投資者提供可比的財務會計信息。

　　4.不良資產與不良負債的處理。對于原企業(yè)無法收回的應收款項、呆滯冷背存貨和沒有使用價值的長期資產等不良資產以及無法支付的不良負債，不能列入申報報表。

　　5.其他應收款與其他應付款的特別要求。申報報表內的其他應收款和其他應付款項目，一般不能存在應收或應付股東的款項，否則將被認定為出資不實或套現。

　　6.內部結算價格的處理。對原企業(yè)會計核算時采用內部結算價格計量的有關報表項目，應按報告期實際結算價格進行確認，不得以市場價格為基礎進行調整。

　　7.關聯交易的處理。對報告期內的關聯交易，應按相關會計準則的要求予以充分披露，不得以市場價格為基礎對關聯交易價格進行調整，否則將違背真實性原則和可審計原則。如果關聯交易價格與市場價格差異較大，可以通過編制備考會計報表的方式向投資者提供可比的財務會計信息。

　　原企業(yè)調賬

　　擬上市公司設立時，原企業(yè)需對有關賬目作實質性調整。由于改制基準日與公司設立日存在時間差，改制企業(yè)需按上述方法重新編制設立日的申報報表，并將其作為調賬的基礎。編制設立日的申報報表時，應遵循下列原則：(1)將改制基準日的評估結果作為申報差異予以調整；(2)改制基準日至公司設立日的有關資產，應按資產評估結果進行成本結轉或攤銷；(3)在不考慮評估結果、其他發(fā)起人新增投資和改制基準日至公司設立日實現利潤影響的情況下，設立日申報報表的凈資產數應與改制基準日一致。按現行制度的規(guī)定，原企業(yè)調賬時僅需將劃歸擬上市公司的資產負債項目按賬面數(附表內未審數2)進行調整，借記全部負債科目，貸記全部資產科目，然后將二者的差額作為長期股權投資的初始投資成本入賬。再將初始投資成本與享有擬上市公司所有者權益份額之間的差額確認為股權投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷。

　　新公司建賬

　　新公司應將設立日的申報資產負債表的相關數字(附表內審定數2)作為建賬時的期初數。資產和負債項目應按公允價值(評估確認的價值)予以計量。按現行制度規(guī)定，應將按評估結果調整后的固定資產凈值和無形資產攤余價值作為固定資產和無形資產的入賬價值。

　　注釋：

　?、侔粗袊C監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號-招股說明書》(證監(jiān)發(fā)［2001］41號)的要求，設立不足三年的發(fā)行人，只需披露公司設立后各年年末的資產負債表、前三年的利潤表和前一年的現金流量表。筆者考慮到設立公司的審批部門仍要求提供擬上市公司前三年的資產負債表和利潤表。故本文按改制企業(yè)前三年的資產負債表和利潤表均需編制進行討論。

　　②本文所稱改制企業(yè)申報會計報表，是指按照一定的原則和方法，對改制企業(yè)前三年的財務會計資料進行剝離調整以后形成的，以擬上市公司作為會計主體的，獨立的會計報表。申報報表與原企業(yè)報表具有本質的區(qū)別。

　?、圩詴嫀熞话銉H對原企業(yè)會計資料中劃入擬上市公司的部分進行審計。因此，按本文所述的方法調整后的原企業(yè)報表(附表內審定數1)，不能被視作注冊會計師已對原企業(yè)會計報表的整體進行了審計。

　?、軐崉罩?，一般通過調節(jié)貨幣資金、凈資產或相關負債項目來平衡申報資產負債表。本文附表以調節(jié)短期借款為例進行討論。