債務(wù)重組的賬務(wù)處理（掌握）（★★）
1．現(xiàn)金清償債務(wù)

（1）債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將豁免的債務(wù)即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。

（2）債權(quán)人應(yīng)將給予債務(wù)人豁免的債務(wù)即該債權(quán)賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

【例13】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2008年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組，甲公司用銀行存款支付40萬元后，余款不再償還。乙公司對應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。

 ①甲公司（債務(wù)人）會計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款——乙公司50

    貸：銀行存款40

        營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10

②乙公司（債權(quán)人）會計(jì)處理

借：銀行存款40

    壞賬準(zhǔn)備5

    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5

    貸：應(yīng)收賬款——甲公司 50

 2．以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)★

（1）對于債務(wù)人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將⒈重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額（即債務(wù)重組利得），確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。⒉同時(shí)，把抵債的資產(chǎn)作為銷售處理：

①抵債資產(chǎn)為存貨的，相當(dāng)于把存貨出售了，應(yīng)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

② 抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，相當(dāng)于把固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)出售了，分別計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

③抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，相當(dāng)于把它們轉(zhuǎn)讓了，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

（2）對于債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等抵債資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。

【例14】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2008年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以一臺設(shè)備抵償債務(wù)。該設(shè)備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備（凈額40）；債務(wù)重組日該設(shè)備的公允價(jià)值為35萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。乙公司對應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4萬元。

①甲公司（債務(wù)人）的會計(jì)處理

借：固定資產(chǎn)清理40

    累計(jì)折舊30

    貸：固定資產(chǎn)70

借：應(yīng)付賬款50

    營業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（35－40） 5

    貸：固定資產(chǎn)清理40

        營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（50-35）15

（注：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失=資產(chǎn)公允價(jià)值35—資產(chǎn)賬面價(jià)值40（70－30）＝－5萬元；債務(wù)重組收益=重組債務(wù)賬面價(jià)值50—資產(chǎn)公允價(jià)值35＝15萬元）

②乙公司（債權(quán)人）的會計(jì)處理

借：固定資產(chǎn) 35（公允價(jià)值）

    壞賬準(zhǔn)備4

    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 11

    貸：應(yīng)收賬款 50

【例15】2008年丙公司從丁公司購入原材料一批，價(jià)款共計(jì)117萬元（含增值稅），現(xiàn)丙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按約定償還貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，丁公司同意丙公司用其產(chǎn)品抵償該筆欠款。抵債產(chǎn)品市價(jià)為80萬元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為68萬元。丁公司已為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。假定不考慮其他稅費(fèi)。

① 丙公司（債務(wù)人）的會計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款117

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 80

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13.6（80×17％）

        營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（117－93.6） 23.4

借：主營業(yè)務(wù)成本68

    貸：庫存商品68

② 丁公司（債權(quán)人）的會計(jì)處理：

借：庫存商品 80(公允價(jià)值)

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13.6

    壞賬準(zhǔn)備10

    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 13.4

    貸：應(yīng)收賬款 117

【例16】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2008年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以長期股權(quán)投資抵償債務(wù)。該長期股權(quán)投資賬面余額為40萬元，確定的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為45萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。乙公司對應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4萬元。

甲公司（債務(wù)人）的會計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款50

    貸：長期股權(quán)投資40

        投資收益（45－40） 5

        營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（50－45）5

（注：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=資產(chǎn)公允價(jià)值45—資產(chǎn)賬面價(jià)值40＝5；債務(wù)重組收益=重組債務(wù)賬面價(jià)值50—資產(chǎn)公允價(jià)值45＝5）

① 乙公司（債權(quán)人）的會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資45

    壞賬準(zhǔn)備4

    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 1

    貸：應(yīng)收賬款 50

 3．將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

（1）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積（資本溢價(jià)）。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額（即債務(wù)重組利得），計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

（2）對于債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

【例17】 甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2008年10月10日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本100萬元的40%，該份額的公允價(jià)值為46萬元。乙公司對應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2萬元。

①甲公司（債務(wù)人）的會計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款50

    貸：實(shí)收資本（100×40%）40

        資本公積——資本溢價(jià)（46-40） 6

        營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（50-46）4

（2）乙公司（債權(quán)人）的會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——甲公司 46(公允價(jià)值)

    壞賬準(zhǔn)備2

    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 2

    貸：應(yīng)收賬款 50

4．修改其他債務(wù)條件

（1）修改其他債務(wù)條件的（即延期還款），債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。

應(yīng)注意的是，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

比如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時(shí)間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等），債務(wù)人需要向債權(quán)人額外支付一定金額，債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（2）債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后的債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。

應(yīng)注意的是，如果債權(quán)人存在或有應(yīng)收金額，不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額。

【例18】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2008年10月10日進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司在一年后支付42萬元。乙公司對應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3萬元。

①甲公司（債務(wù)人）的會計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款50

    貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 42（公允價(jià)值）

        營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 8

②乙公司（債權(quán)人）的會計(jì)處理

借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 42（公允價(jià)值）

    壞賬準(zhǔn)備3

    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失5

    貸：應(yīng)收賬款 50

【例19】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2008年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)協(xié)商，甲公司在二年后支付本金40萬元，利息按5%計(jì)算；同時(shí)規(guī)定，如果2009年甲公司有盈利，從2010年起則按8%計(jì)息。

根據(jù)2008年末債務(wù)重組時(shí)甲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況判斷，2009年甲公司很可能實(shí)現(xiàn)盈利；2009年末甲公司編制的利潤表表明已經(jīng)實(shí)現(xiàn)盈利。假設(shè)利息按年支付。乙公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。假設(shè)實(shí)際利率等于名義利率。

①甲公司（債務(wù)人）的會計(jì)處理

甲公司重組債務(wù)的公允價(jià)值為40萬元（即長期應(yīng)付款的現(xiàn)值）；對于或有應(yīng)付金額，符合確認(rèn)負(fù)債的條件，應(yīng)在重組日確認(rèn)為負(fù)債（沒有考慮時(shí)間價(jià)值）。

借：應(yīng)付賬款50

    貸：長期應(yīng)付款——債務(wù)重組40

        預(yù)計(jì)負(fù)債——債務(wù)重組（40×3% ）1.2

        營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 8.8

2009年12月31日支付利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（40×5％）2

    貸：銀行存款2

2010年12月31日，還清債務(wù)

借：長期應(yīng)付款——債務(wù)重組40

    財(cái)務(wù)費(fèi)用2

    預(yù)計(jì)負(fù)債——債務(wù)重組1.2

    貸：銀行存款43.2

②乙公司（債權(quán)人）的會計(jì)處理

借：長期應(yīng)收款——債務(wù)重組 40（現(xiàn)值）

    壞賬準(zhǔn)備5

    營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 5

    貸：應(yīng)收賬款50

2009年12月31日收到利息：

借：銀行存款2

    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用2

2010年12月31日，收回欠款

借：銀行存款（40+2+1.2）43.2

    貸：長期應(yīng)收款 40

        財(cái)務(wù)費(fèi)用 3.2

5．混合重組的會計(jì)處理

（1）債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值；涉及延期還款的還應(yīng)減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

通俗地說，就是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去債務(wù)重組日抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，再減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來應(yīng)收金額，再減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。