隨著我國政府職能轉(zhuǎn)變和公共財政體制的建立和完善，現(xiàn)行政府會計制度的缺陷逐漸顯現(xiàn)，難以適應(yīng)新形勢的需要。近年來，政府會計改革呼聲很高，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界都要求加快推進(jìn)政府會計改革，建立能夠真實(shí)反映政府資產(chǎn)負(fù)債等“家底”、成本費(fèi)用等績效及預(yù)算執(zhí)行情況的政府會計體系。

如何才能讓改革符合規(guī)律、適應(yīng)發(fā)展需要呢？東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財務(wù)與會計系主任陳志斌表示，先要明確政府會計的概念框架，其中，政府會計目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、會計主體、會計基礎(chǔ)、會計要素及其確認(rèn)與計量、財務(wù)報告的界定等，都應(yīng)服從并服務(wù)于國家治理的要求。

概念框架應(yīng)符合國家治理的要求

國家治理是一個復(fù)雜的系統(tǒng)。對此，陳志斌認(rèn)為，政府會計的目標(biāo)應(yīng)該是“管控治理觀”、“受托責(zé)任觀”、“決策有用觀”等有機(jī)結(jié)合的綜合目標(biāo)，而不應(yīng)是單一的目標(biāo)。

陳志斌認(rèn)為，從國家治理的職能來看，政府綜合財務(wù)報告應(yīng)該能夠?yàn)檎块T管理和控制國家的經(jīng)濟(jì)活動、社會活動提供決策支持、過程控制、結(jié)果評價等方面的支持信息，能夠?yàn)檎位顒犹峁┲卫碇С中畔?。從國家治理的受?a style="border-bottom: rgb(0,153,204) 1px dotted; padding-bottom: 2px; color: rgb(52,52,52); text-decoration: none" title="會計百科:代理" target="_blank" >代理權(quán)配置性質(zhì)來看，政府綜合財務(wù)報告要能夠有助于確定政府履行的受托責(zé)任，有助于評價政府提供服務(wù)水平及其績效，有助于評估政府履行到期職責(zé)的能力等。從國家治理的具體工具和地位看，政府會計應(yīng)該能夠?yàn)楦骷壭姓块T以及人大代表提供有助于正確決策的信息。

政府會計要提供包括資產(chǎn)負(fù)債狀況、償債能力、財政收支、現(xiàn)金流量等政府綜合財務(wù)狀況信息。政府會計的“管控治理觀”目標(biāo)要求政府會計信息具有透明性的質(zhì)量特征；“受托責(zé)任觀”目標(biāo)要求政府會計信息應(yīng)該具有可靠性的質(zhì)量特征；“決策有用觀”目標(biāo)要求政府會計信息應(yīng)該具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。

“我國政府會計信息質(zhì)量特征應(yīng)該是透明性、可靠性、相關(guān)性的結(jié)合。”陳志斌說，三者之間,政府會計信息的可靠性是以相關(guān)性為前提的可靠，相關(guān)性是以可靠性為基礎(chǔ)的相關(guān)，相關(guān)性和可靠性共同服務(wù)于透明性。

而政府綜合財務(wù)報告主體是政府會計概念框架中需要明確界定的一個重要方面。國際上確定政府會計主體的代表性標(biāo)準(zhǔn)有美國全國政府會計委員會（NCGA）的五標(biāo)準(zhǔn)，即財務(wù)依存性、管理監(jiān)督權(quán)、管理指派權(quán)、運(yùn)營活動的重大影響、財政事項(xiàng)的受托責(zé)任。另外，國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會(IPSASB)也提出四分法，即資金授權(quán)分配法、控制法、法律主體法、受托責(zé)任法等。但各國在政府會計改革實(shí)踐中，通常采用“控制基礎(chǔ)”和“受托責(zé)任”兩大標(biāo)準(zhǔn)。

“我國政府綜合財務(wù)報告必須直面國家治理涉及面廣、層次多、種類繁雜的現(xiàn)實(shí)，只有統(tǒng)籌兼顧才能滿足國家治理體系完善和治理能力提高的需要。”陳志斌說，應(yīng)兼顧“控制基礎(chǔ)”和“受托責(zé)任”兩大標(biāo)準(zhǔn)來確定政府會計報告主體。

按照這一標(biāo)準(zhǔn)，我國政府會計主體可以分為3個層次。

第一層次是中央政府和各級地方政府，第二層次是政府部門和政府所屬單位，第三層次是政府部門所屬單位。

各級地方政府、中央政府所屬部門和單位是中央政府的分部報告主體。各中央政府所屬部門的所屬單位是中央政府所屬部門的分部報告主體。地方政府所屬部門及其所屬單位是地方政府的分部報告主體。

“應(yīng)該把國有資本經(jīng)營情況，特別是地方政府融資平臺公司納入政府綜合報告主體中。”陳志斌認(rèn)為，考慮到我國實(shí)際，可以先行采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著政府會計體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全，可以逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍，并最終實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

做好政府會計的確認(rèn)和計量

陳志斌告訴記者，對于政府會計的對象，學(xué)術(shù)界討論過很多，主要有以下幾種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會計對象是公共財政預(yù)算，即一般性財政預(yù)算的資金的收支及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債等的資金運(yùn)動。第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，政府會計對象是預(yù)算資金，包括公共財政預(yù)算（一般性財政預(yù)算）、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保障預(yù)算等的收支及其相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債等的資金運(yùn)動。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會計對象是政府受托管理的剔除文物資產(chǎn)、自然資產(chǎn)等暫時無法計量的資產(chǎn)之外的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等資金運(yùn)動。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會計對象是政府受托管理的包括文物資產(chǎn)、自然資產(chǎn)等暫時無法計量的資產(chǎn)在內(nèi)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等資金運(yùn)動。“從服從與服務(wù)于國家治理的角度來說，現(xiàn)階段我國政府會計的對象應(yīng)該是第三種。”“要編制國家、地方或部門、單位資產(chǎn)負(fù)債表，需要有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等要素。而編制政府綜合財務(wù)報告，還需要有收入、成本費(fèi)用、結(jié)余等要素。”陳志斌認(rèn)為，目前企業(yè)會計要素的確認(rèn)有4項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性。

可以在充分考慮政府會計特殊性的基礎(chǔ)上，借鑒企業(yè)會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和國際經(jīng)驗(yàn)，選擇我國政府會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

陳志斌強(qiáng)調(diào)，從國家治理最迫切的需要來看，在政府資產(chǎn)負(fù)債表中可先核算和報告現(xiàn)時運(yùn)用國家資源購建的資產(chǎn)、追溯報告某一年代以后的人造資產(chǎn)，對于已經(jīng)形成歷史文物的資產(chǎn)以及自然資源資產(chǎn)先探索報告，暫不并入政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)同樣包括時間、空間、性質(zhì)邊界的確立以及義務(wù)或責(zé)任的可計量性要求等。“從國家治理需要來看，我國政府會計應(yīng)首先確認(rèn)政府舉債，包括政府融資平臺的債務(wù)。對于像養(yǎng)老金之類的債務(wù)先行測試、探索報告，暫不并入政府資產(chǎn)負(fù)債表。”此外，陳志斌認(rèn)為，從我國政府會計所處的環(huán)境、政府會計的水平、政府會計目標(biāo)及其質(zhì)量要求來看，現(xiàn)階段，我國政府會計計量屬性的明智選擇應(yīng)該主要是歷史成本。隨著政府會計水準(zhǔn)的提高和環(huán)境的變化，再逐步引入其他計量屬性?？紤]到國家治理的需要，我國可先由各級政府財政部門編制地方資產(chǎn)負(fù)債表、部門資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算資源報表、融資報表等財務(wù)報表，待條件具備了再編制成本報表、績效報表等。