根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《稅收征收管理法》、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)等法律法規(guī)規(guī)定，在企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報中，收入類調(diào)整項目共有18項，包括視同銷售收入、接受捐贈收入、不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓、未按權(quán)責發(fā)生制原則確認的收入、按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收益、按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益、特殊重組、一般重組、公允價值變動凈收益、確認為遞延收益的政府補助、境外應(yīng)稅所得、不允許扣除的境外投資損失、不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、抵扣應(yīng)納稅所得等。
　　2013年的企業(yè)所得稅匯算清繳正在進行，筆者將上述18項收入調(diào)整項目的內(nèi)容與調(diào)整方法方法歸納總結(jié)如下，希望能夠?qū)R算清繳工作有所幫助。

　　視同銷售收入
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)文件的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等用途的，視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)(國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外)。企業(yè)用于市場推廣或銷售、用于交際應(yīng)酬、用于職工獎勵或福利、用于股息分配、用于對外捐贈及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，因而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期的對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價值確定銷售收入。
　　上述視同銷售行為中，有的稅法上的處理與會計上的處理一致，但有的則不然。如企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于市場推廣或銷售;用于職工獎勵或福利;用于股息分配;用于對外投資，會計處理和稅法規(guī)定一致。但對以貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)對外捐贈或贊助，會計上則是采取按成本轉(zhuǎn)賬方式處理。為此，在進行所得稅匯算清繳時應(yīng)將貨物、勞務(wù)或財產(chǎn)的公允價值計入應(yīng)納稅所得額，做納稅調(diào)整增加。
　　【案例1】A公司于2013年1月1日以自產(chǎn)商品捐贈給當?shù)馗＠?，該批商品的成本?00萬元，市場銷售價為200萬元(不含稅)。業(yè)務(wù)發(fā)生時，會計進行的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
　　借：營業(yè)外支出 117
　　貸：庫存商品 100
　　應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17
　　該企業(yè)匯算清繳納稅申報時，應(yīng)按照稅法規(guī)定對該批捐贈作視同銷售處理，在所得稅匯算清繳時，應(yīng)將200萬元填入附表一《收入明細表》的第15行“貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入”，此數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第2行“視同銷售收入”第3列“調(diào)增金額”中，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第14行“加：稅調(diào)整增加額”做納稅調(diào)增處理。同時，將配比的成本100萬元填入附表二《成本費用明細表》的第14行“貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售成本”，此數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第21行“視同銷售成本”第4列“調(diào)減金額”中，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第15行“減：稅調(diào)整減少額”做納稅調(diào)減處理。

　　接受捐贈收入
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條和國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第19號)第一條的規(guī)定，企業(yè)取得接受捐贈收入不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認收入的年度，計算繳納企業(yè)所得稅，其中取得非貨幣形式收入，按公允價值計量。根據(jù)會計準則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在接受捐贈時：按確定的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入———捐贈利得”科目。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值，是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，但不包括應(yīng)計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費。
　　可見，現(xiàn)行會計準則將接受捐贈資產(chǎn)的價值計入“營業(yè)外收入”與稅法對此問題的處理基本保持了一致。所以，一般情形下，企業(yè)無需再對接受捐贈資產(chǎn)進行納稅調(diào)整。但如果企業(yè)對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按照會計準則與稅法確定的價值存在差異或仍將其記入資本公積，則需要按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，在所得稅匯算清繳時，相關(guān)調(diào)整項目反映在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第3行“2.接受捐贈收入”。

　　銷售折扣與折讓
　　企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——— 收入》規(guī)定，應(yīng)遵照扣除商業(yè)折扣后的金額來確定銷售商品收入金額。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規(guī)定，企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣、商品銷售觸及商業(yè)折扣的，應(yīng)該遵照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。值得注意的是，納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣必須在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，如將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。另外，商業(yè)折扣僅限于貨物價格的折扣，實物折扣的款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應(yīng)按 “視同銷售貨物”中的“無償贈予別人”的規(guī)則，計算繳納增值稅，同時計入應(yīng)征稅所得額。需要注意的是：根據(jù)稅法規(guī)定，銷售商品中的贈品，不作為贈予處理，應(yīng)作為銷售中的一部分。
　　銷售商品涉及現(xiàn)金折扣和銷售折讓的，其會計處理與稅務(wù)處理保持一致。發(fā)生現(xiàn)金折扣時，應(yīng)當按照未扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益(財務(wù)費用);發(fā)生銷售折讓的，在實際發(fā)生時沖減當期銷售收入和銷項稅額。
　　在所得稅匯算清繳時，相關(guān)調(diào)整項目反映在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第4行“3.不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓”。

　　未按權(quán)責發(fā)生制原則確認的收入
　　《企業(yè)會計準則14號———收入》規(guī)定，滿足銷售實現(xiàn)條件時，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額;應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，作為財務(wù)費用抵減處理。稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當期確認應(yīng)稅所得，計算應(yīng)交所得稅。
　　【案例2】A公司于20×4年1月1日采用分期收款方式將某大型設(shè)備銷售給B公司，合同約定該設(shè)備的價格為1 000萬元，分5年于每年年末結(jié)算。A公司在發(fā)出商品時出具增值稅專用發(fā)票，價款1 000萬元。假定該大型設(shè)備的實際成本為500萬元，公允價值為800萬元，不考慮所得稅外其他相關(guān)稅費。
　　經(jīng)計算折現(xiàn)率為7.93%，A公司相關(guān)會計處理如下(單位萬元)：
　　(1)20×4年1月1日銷售實現(xiàn)時
　　借：長期應(yīng)收款 1 000
　　銀行存款 170
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 800
　　未實現(xiàn)融資收益 200
　　應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅(銷項稅)117
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 500
　　貸：庫存商品 500
　　(2)20×4年12月31日收取貨款時
　　借：銀行存款 200
　　貸：長期應(yīng)收款 200
　　20×4年攤銷未實現(xiàn)融資收益時
　　借：未實現(xiàn)融資收益63.44
　　貸：財務(wù)費用 63.44
　　(3)確認遞延所得稅負債
　　第一年A企業(yè)確認主營業(yè)務(wù)收入800萬元，抵減財務(wù)費用63.44萬元，而稅法只確認收入200萬元，比會計確認少663.44萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債165.86萬元(663.44×25%)。
　　借：所得稅費用 165.86
　　貸：遞延所得稅負債165.86
　　(4)確認遞延所得稅資產(chǎn)
　　按稅法規(guī)定，只允許扣除100萬元成本，比會計少400元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)100萬元(400×25%)。
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100
　　貸：所得稅費用 100
　　A公司在年末進行所得稅匯算清繳時，應(yīng)反映此項分期收款銷售的納稅調(diào)整：在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第5行“4.未按權(quán)責發(fā)生制原則確認的收入”中，“賬載金額”填入800萬，稅收金額200萬，收入調(diào)減600萬。在成本的確認上納稅調(diào)減400萬元，填入第40行扣除類其他項目。攤銷的未確認融資費用63.44萬在第36行“與未確認融資收益相關(guān)在當期確認的財務(wù)費用”中調(diào)整。
　　除分期收款銷售業(yè)務(wù)外，會計上按權(quán)責發(fā)生制確認的利息、租金、特許權(quán)使用費等收入，稅法按收付實現(xiàn)制確認形成的暫時性差異或時間性差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整。 
 

　　按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收益
　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別以下情況進行會計處理：
　　其一， 初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的兩者之間差額，會計準則不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　　其二，初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的兩者之間差額，應(yīng)計入取得投資當期的營業(yè)外收入。
　　稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)按歷史成本確認初始投資成本，不影響當期應(yīng)納稅所得額，在處置長期股權(quán)投資時，根據(jù)處置價格與初始成本的差額確認應(yīng)納稅所得額，為此，在進行所得稅匯算清繳時應(yīng)將會計確認的營業(yè)外收入的金額作為納稅調(diào)減額。
　　【案例3】A公司于2013年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，實際支付價款3 000萬元。取得投資時被投資單位B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12 000萬元。則：A公司長期股權(quán)投資初始成本為3 600萬元，確認營業(yè)外收入600萬元。
　　在所得稅匯算清繳時，應(yīng)將600萬元填入附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》的第5列，此數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第6行“權(quán)益法核算對初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”第4列“調(diào)減金額”中，然后結(jié)轉(zhuǎn)到主表第15行“減：稅調(diào)整減少額”全額做納稅調(diào)減處理。

　　按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益
　　投資企業(yè)在計算確定投資損益時，應(yīng)以被投資單位實現(xiàn)凈利潤(凈虧損)的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當調(diào)整后確認為投資損益。被投資企業(yè)宣告進行利潤分配時，投資企業(yè)不確認投資收益，只作為股權(quán)投資成本減少處理。
　　稅法規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)的凈利潤的份額，不影響應(yīng)納稅所得額，應(yīng)作為納稅調(diào)減項目;投資企業(yè)承擔的被投資企業(yè)的凈虧損的份額，也不影響應(yīng)納稅所得額，應(yīng)作為納稅調(diào)增項目。
　　【案例4】 A企業(yè)于2012年取得B公司30%的股權(quán), 采用權(quán)益法核算。2012年B公司實現(xiàn)稅后凈利潤2 400萬元(調(diào)整后)，A企業(yè)按權(quán)益法確認的權(quán)益性投資收益為720萬元。2013年4月B 公司分派現(xiàn)金股利2 000萬元。
　　A公司在2012年末進行所得稅匯算清繳時，應(yīng)在附表十一《股權(quán)投資所得(損失)明細表》第8列“稅收確認收益”填0、第7列“會計投資損益”填720萬元、第10列“會計與稅收的差異”填-720萬元;同時結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第7行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”第4列“調(diào)減金額”處理。
　　A公司在2013年末進行所得稅匯算清繳時，在附表十一“稅收確認收益”項目填600萬元、“會計確認收益”項目填0、在第10列填+600萬元，同時結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第7行第3列做納稅調(diào)增，再通過附表五第3行“免稅收入”調(diào)減。(完)